Le CGI guinéen n’a pas défini le crédit d’impôts en tant que tel. Toutefois, il peut être conçu dans un sens comme étant un excédent des droits perçus par l’Etat sur le revenu ou sur la dépense du contribuable au bénéfice du trésor public que le contribuable peut se faire valoir sur ses charges fiscales éventuelles dès lors que la législation de son pays le prévoit. Dans une autre acception, il se définit comme un instrument de politique d’attractivité au service de l’Etat en vue de promouvoir tel ou tel secteur au moyen de la fiscalité (le crédit d’impôt cinéma en France) dont le contribuable en amont ne dépense aucun fonds, mais plutôt c’est l’Etat qui prévoit de mettre en place une enveloppe financière spécifique qui soit imputable aux droits et taxes que pourrait payer ce dernier soit restituable selon les cas audit bénéficiaire en aval.
Le traitement fiscal des crédits d’impôt des sociétés
Certains analystes le définissent comme une aide permettant de réduire son impôt à payer, dans ce cas on parle de réduction d’impôt, ou de percevoir un remboursement via un chèque des impôts. Le crédit d’impôt ainsi définit peut revêtir plusieurs formes et cela en fonction de la politique fiscale d’intérêt national ou spécifique que chaque Etat envisage dans la création du mieux-être des populations tant sur le plan économique que social. C’est ainsi que dans le système fiscal français on peut parler de crédit d’impôt sur revenus mobiliers, le crédit d’impôt recherches, le crédit d’impôt pour relocalisation d’activités, crédit d’impôt pour acquisition ou location de véhicules non polluants, crédit d’impôt pour frais de garde des enfants, le crédit de d’impôt en matière de TVA, etc.
La problématique du crédit d’impôt sur les revenus en Guinée c’est celle de savoir comment ce phénomène est appréhendé dans le cadre de la législation fiscale interne d’une part et d’autre part comment se présente-t-il au regard des dispositifs conventionnels régissant notre pays et les autres Etats contractants.
Les crédits d’impôts directs
La législation fiscale guinéenne n’a pas fait un étalage systématique de la notion de crédit d’impôt dans le CGI. Mais à certains endroits du code précité, en matière de traitement fiscal des rémunérations, émoluments et autres avantages frappés de la RTS, du VF, de la TA, etc., le législateur a posé quelques bases en la matière notamment à l’article 80 du CGI qui stipule que : « si le montant de retenues que les membres du foyer fiscal a supporté est supérieur au montant d’impôt sur le revenu calculé sur cette base, le contribuable peut obtenir la restitution des droits qu’il a supportés en trop … ». Pour les autres revenus, au montant de l’impôt guinéen correspondant. L’exemption des revenus de source extérieure, qu’elle procède de la définition du champ d’application territorial d’un impôt, ou de la fixation de règles spéciales d’exonération, assure en principe une large protection contre les surcharges fiscales internationales. Si le revenu de source extérieure est imposé par une juridiction fiscale étranger, du moins ne l’est-il pas dans le cadre de la juridiction nationale considérée ; à condition, toutefois, que celle-ci ne considère pas comme lui étant rattachable à raison de ses propres règles de source, un revenu déjà taxé à l’étranger. Dans la méthode de l’exemption, l’Etat de résidence du contribuable renonce à imposer les revenus pour lesquels la méthode comporte cependant deux variantes : dans l’exemption intégrale, l’Etat de résidence, non seulement n’impose pas les revenus concernés, mais encore ne prend pas en compte leur existence dans le calcul de l’impôt dû au titre des revenus non exemptés. Dans l’exemption avec taux effectif, l’Etat de résidence, s’il n’impose pas les revenus entrant dans la compétence fiscale de l’Etat de la source, tient compte de leur existence dans la détermination du taux d’imposition applicable aux revenus non exemptés.
En pratique, l’impôt est calculé sur la base des revenus d’ensemble, incluant les revenus exemptés de source étrangère, suivant le barème progressif de droit commun. Puis, le montant d’impôt dû est calculé en appliquant à l’impôt théorique, dégagé du premier calcul, le rapport existant entre les revenus non exemptés et l’ensemble des revenus.
Les crédits d’impôts indirects : TVA et taxes assimilées
Dans la plupart des systèmes fiscaux africains, les produits de placement à revenu variable (dividendes, parts sociales, etc.), effectivement repartis ou censés être distribués entre les actionnaires ou associés et les produits de placement à revenu fixe (obligations, dépôts, cautionnements, créances, etc.) opérés par les sociétés résidentes font l’objet d’une retenue à la source en Guinée connus sous le nom de l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières (IRVM) ou l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers (IRCM). Le taux de cet impôt était fixé à 20 % en 1991 (selon le CIDE de 1991) et après, il fut revu à la baisse à 15% ; et la loi de finances pour 2010 le fixa à 10%. Le problème majeur qui se pose est celui de savoir comment peut se traiter fiscalement cette retenue à la source de l’IRVM opérée par l’Etat guinéen par rapport au système fiscal de la société mère résidant à l’étranger, qu’il ait convention fiscale ou pas entre notre pays (pays de la source du revenu) et le pays d’implantation de la société mère étrangère (pays de résidence) ? C’est effectivement cela qui fait notre préoccupation que nous allons maintenant examiner au point c ci-dessous. Le régime d’imposition détermine les modalités de calcul du bénéfice. Il se fait en fonction du chiffre d’affaires de l’entreprise. Il est donc à différencier du régime fiscal qui lui détermine le type d’impôt à payer : impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés. Les entreprises soumises au simplifié peuvent toutefois choisir sur option le réel normal. Normal ou simplifié : quelles différences ? Le régime simplifié est donc plus simple à gérer, et bien adapté aux entrepreneurs qui ne veulent pas perdre trop de temps avec des déclarations mensuelles. L’inconvénient majeur concerne les acomptes de TVA qui peuvent être sous-évalués, avec une régularisation en fin d’années difficile à supporter financièrement. Il est possible de déduire les charges de ses recettes. Les premières années, ce régime d’imposition peut être avantageux car les charges liées au démarrage sont souvent lourdes. On peut alors dégager un déficit directement imputé sur le revenu du foyer fiscal, ce qui réduit l’impôt. Attention, les déficits ne sont pas reportables au-delà de six ans.
Dans les deux cas (simplifié ou normal), il est possible d’adhérer à un centre de gestion ou une association agréée(e). Cette adhésion permet aux entreprises, soumises à l’impôt sur le revenu, de bénéficier d’avantages fiscaux. Seules les entreprises soumises à un régime réel peuvent bénéficier de crédits d’impôt, tel que le crédit d’impôt recherche.
Traitement fiscal des crédits d’impôts des particuliers
Les administrations fiscales africaines en général et le fisc guinéen en particulier sont souvent confrontés à d’énormes difficultés relatives à la constitution du revenu global et implicitement du revenu net imposable dont les particuliers et leurs foyers fiscaux ont joui pendant l’année d’imposition. Ces difficultés sont plusieurs ordres dont entre autres : le manque de banques de données fiables, le contexte de pauvreté, les moyens matériels et techniques réduits de l’administration, le laxisme des agents du fisc, le manque de dispositifs de captation des revenus de sources locales et étrangères, la méconnaissance des textes fiscaux dus à l’analphabétisme notoire des contribuables, l’incivisme fiscal, etc.
Cas des crédits d’impôts internes
Les crédits d’impôts internes visent tous les prélèvements fiscaux excédentaires par rapport aux droits normaux dus par les usagers et encaissés par le trésor public du pays. A ce niveau des particuliers résidents en Guinée et percevant des revenus de source étrangère ayant fait l’objet d’un prélèvement à la source d’un impôt sur le revenu quel conque (tel que l’impôt foncier) opéré par un autre Etat contractant de la source, cet impôt étranger payé par ces résidents guinéens de source étrangère, ne fait généralement pas l’objet de déclaration au fisc et à fortiori ouvrir droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt guinéen payable par ces derniers dans l’optique d’éviter la double imposition. Cela est dû à la méconnaissance des textes et de l’inapplication effective des dispositifs juridiques par le fisc régissant l’IR en tant qu’impôt à percevoir sur le revenu global du contribuable.
Somme toute, qu’il s’agisse des particuliers ou des sociétés, le crédit d’impôt sur le revenu au sens strict du terme, c’est-à-dire en droit interne ne procure pas de bon augure aux usagers, car ils ne font pas valoir leur droit au fisc soit par méconnaissance des textes soit par peur d’être appréhendé par le fisc face aux opérations frauduleuses qu’ils effectuent au détriment du trésor public. Aussi, il convient de préciser que le crédit d’impôt sur le revenu est pris parfois en compte par la législation interne pour les revenus réalisés par les particuliers dans les catégories de revenus tels que le BIC, le BNC, le BA, etc. Mais, l’enjeu et les dispositifs techniques et administratifs ne sont pas de taille. Du point de vue des personnes morales telles que les sociétés anonymes, les SARL, etc., le traitement fiscal de crédit d’impôt ou l’avoir fiscal se fait d’une autre manière que nous en parlerons infra.
Cas des crédits d’impôts transfrontaliers
En principe, tous les pays qui ont conclu des conventions fiscales avec la Guinée dans l’optique essentielle d’éviter la double imposition juridique sont dotés des privilèges que ces accords leur ont offerts tant sur les revenus indexés que sur les personnes imposables régis par ces dispositions conventionnelles. Comme l’on avait indiqué plus haut au point relatif aux méthodes d’élimination de la double imposition juridique, il conviendrait encore de rappeler plus explicitement le sort qui est réservé au crédit d’impôt des sociétés offshores ou multinationales qui sont implantées dans plusieurs Etats à travers le monde au regard des conventions ou pas auxquelles la Guinée est partie prenante. Mais avant d’attaquer cette problématique, on voudrait préciser à nos lecteurs que la Guinée n’a conclu et signé depuis son accession à l’indépendance jusqu’à nos jours que douze (12) conventions de non double imposition à savoir : la convention fiscale guinéo-tunisienne ; la convention fiscale guinéo-yougoslave ; la convention fiscale guinéo-française, etc…. Dans l’ensemble, excepté les pays d’Afrique du Nord tels que le Maroc, la Tunisie, le nombre de conventions fiscales conclues par les pays d’Afrique subsaharienne avec le reste du monde reste encore très insignifiant.
En revenant à notre sujet notamment le traitement fiscal du crédit d’impôts, alors, il faudrait noter au passage que diverses techniques sont employées par des Etats comme la France, la Belgique, l’Italie, etc. Mais la Guinée s’est toujours inspirée du système fiscal français pour mettre certains dispositifs clés que ce soit en droit interne que ce soit en droit conventionnel. Comme nous avons montré plus haut, il existe diverses techniques en matière du traitement du crédit d’impôt. Les techniques plus classiques adoptées en général entre les pays industrialisés et reprises les conventions fiscales avec la Guinée (méthodes d’imputation intégrale et d’imputation ordinaire) et ensuite celles plus spécifiquement conçues et appliquées dans les relations fiscales entre pays développées et certains en voie de développement, telle que la Côte d’Ivoire (crédit d’impôt forfaitaire dans les conventions CIBEL, CIFRA, CINOR) que nous n’allons pas étudier ici. Dans la technique de l’imputation intégrale, rappelons-le, l’Etat cocontractant de la Guinée calcule l’impôt sur le montant total des revenus de son contribuable résident puis par la suite, il déduit du montant des impôts liquidés le montant de l’impôt guinéen. Quant à la technique de l’imputation ordinaire ou limitée, l’Etat cocontractant de la Guinée ne peut imputer que l’impôt étranger de son contribuable résident à concurrence du montant de l’impôt auquel il serait redevable sur le territoire Guinéen.
En somme, l’enjeu du traitement fiscal des crédits d’impôt dans les normes conventionnelles dans notre système fiscal est très faible en raison de l’inadaptation des structures. Après ce regard lumineux que nous venons de lancer sur les différentes problématiques relativement descriptives caractérisant l’imposition sur les revenus, il nous paraît beaucoup plus intéressant de faire un examen diagnostic de ce panel d’imposition en rapport avec les différentes réalités qui cadrent véritablement avec le contexte contributif guinéen intégrant tous les aspects d’ordres administratif, technique, juridique, politique, économique, etc.
Dr MAMADOU ALIOU BAH, Inspecteur Principal des Impôts
